대외조세법은 국제거래에 참여하는 납세자들이 이중과세방지규범이나 기타 국제조세 관련 규정을 남용하여 조세회피를 시도하는 행위에 대하여 대처하는 목적을 가지며 결과적으로 국가의 과세권을 제한하기보다는 확대하는 쪽으로 역할을 수행하므로 이중과세방지규범과 정반대 방향으로 작용한다. 그러나 대외조세법은 국내적 조세규범이거나 이중과세방지조약의 일부로서 수용도 가능하다. 따라서 이중과세방지규범과 대외조세법이 내용상에 있어서 확실하게 경계가 구분되는 것은 아니다. 독일의 대외조세에 관한 규범체계의 가장 중요한 연원은 대외조세법이다. 대외조세법의 첫 네 장은 독일의 조세관할권을 확대하는바 이에 대하여 아래에서 상술하기로 한다.

 

가. 이전가격과세제도에서 독립기업간 거래(제3자 비교) 원칙에 대한 조항(대외조세법 제1조)

 

독립기업 간 거래원칙은 제3자 간 비교라고 불리기도 한다. 내국인과 그와 특수관계인 외국인이 독립적인 제3자라면 합의하지 않았을 조건으로 거래를 한다면 이로 인하여 야기되는 국내소득의 감소는 과세액의 결정과정에서 고려되지 않고 국내 과세소득은 제3자 간에 합의되었을 조건하에서 발생할 수 있는 소득액만큼으로 조정된다. 마찬가지로 OECD 모델협약 제9조에 규정된 독립기업 간 거래규정 역시 관련 기업 간 이익조정의 내용을 담고 있다. 이 조항이 없다면 국내회사는 외국의 자회사나 외국에 소재한 자사의 고정사업장으로부터 상품을 높은 가격으로 구매함으로써 이익을 상대적으로 세율이 낮은 국가로 이전시킬 수 있는 것이다. 이러한 이전가격의 문제는 외국에서 발생한 소득이 국내세법으로는 과세 면제되기 때문에 중요성이 더한 것이다.

 

1) 판단기준

 

독일의 국내세법(법인세법)에서 은닉배당이라고 부르는 것을 독일의 대외조세법 제1조의 이전가격과세제도 규정에서는 이익의 감소라고 부른다. 대외조세법 제1조제1항에서는 특수관계자 간에 거래를 통하여 획득된 이익이 제3자 간에 발생한 거래이고 정상적으로 얻을 수 있는 이익에 비하여 낮으면 이러한 이익의 감소에 대하여 제3자 비교(Fremdvergleichsgrundsatz)방식을 통하여 감소된 이익을 조정하는 것으로 규정하고 있다.

 

2) 특수관계자

 

대외조세법 제1조제2항에서는 이전가격 조정의 대상이 되는 거래의 당사자들 간의 특수관계를 정의하고 있는데 기본적으로는 25% 이상의 직간접 지분관계에서 출발하며 거래 쌍방의 지분관계와 제3자가 이 쌍방에 각각 지분관계를 갖는 것을 모두 포괄하고 있다. 지분관계가 존재하지 않더라도 거래조건에 거래당사자로서의 관계를 넘어서는 실제적인 영향력을 행사할수 있다면 특수관계가 존재하는 것으로 본다.

 

3) 제3자 비교방식을 이전가격과세 문제에 적용하면서 고려되는 요소들

 

고세율 국가(미국/독일 등)에 설립된 저세율 국가의 자회사들이 설립 후 수년 동안 이익을 내지 못하거나 또는 결손만을 기록하는 현상이 잦다면 이러한 결손에 의해 자본잠식이 이루어지는 것을 막기 위해 주주는 보조금 지급이나 채권포기 등의 조치를 취할 수 있다. 이 경우 독일 과세당국은 일반적으로 다음과 같은 고려를 한다. 만약 독립적인 판매회사라면 그러한 손실을 계속 감수하면서 사업을 지속했을까? 지금보다 더 싼값으로 상품을 구매하여 이익을 남길 수 있는 상황이 되지 않는다면 사업을 포기하는 것이 정상적인 행동이 아닐까? 그러나 지속되는 손실과 자본잠식에도 불구하고 사업을 지속한다면 이는 이를 통하여 모회사와 자회사 전체에 이익이 되는 무언가가 있기 때문이 아닌가? 이 경우 과세당국의 최종 판단은 자회사와 모회사가 각각 어떤 기능과 역할을 수행하고 있는지에 달려 있다. 이전가격은 자회사가 모회사를 위해 수행하는 역할의 크기에 따라 다르게 결정되며 은닉배당의 의혹을 제거하기 위해서는 자회사가 보다 더 많은 모회사의 기능과 역할을 대행하면 할수록 총이익 중 자회사가 차지하는 이익이 커지는 것이 바람직하다.

시장개척과 관련된 과제를 어느 회사가 부담할 것인가 하는 점이 이전가격ㆍ은닉배당 문제와 관련하여 일차적으로 제기되는 문제이다. 원칙적으로 판매시장의 개척과 유지는 특정 브랜드 제품의 경우 제조회사에게 유용한 행위이기 때문에 시장침투비용을 제조회사가 떠맡는 것이 일반적이다. 그러나 제조회사와 판매회사의 역할과 기능은 이 일반적인 경우와는 다르게 설정할 수도 있다. 판매자회사가 더 많은 기능과 역할을 수행하면 할수록 보다 더 높은 이익률을 보장해줘야 한다는 기본원칙이 여기에도 적용된다.

자회사의 기능에는 그 외에 고객유치, 재고관리, 애프터서비스, 채권회수, 시장조사, 상품광고 등이 있다. 자회사가 이러한 기능을 수행하다 보면 재고, 보증, 채권, 환리스크 등의 각종 위험을 부담해야 되며, 더 나아가 영업전략이 실패할 위험도 안고 있다. 자회사의 기능과 그가 부담하는 위험의 종류와 정도에 따라 (생산)모회사와 판매자회사 간 이익분배가 이루어져야 한다. 따라서 만약 세무당국의 이전가격 판정에 대해 이의를 제기할 때에는 무엇보다 특수관계기업 간에 합의된 가격이 자회사가 수행 중인 역할과 기능, 그리고 그때 발생하는 위험부담에 부응한 가격이라는 것을 제시하는 것이 설득력이 있다.

 

4) 상계거래(Vorteilsausgleich)

 

모회사의 요구에 의해 자회사가 불리한 영업활동을 수행할 수밖에 없었다면, 이러한 불리한 영업활동에 대한 보상은 제3자 간 비교를 통해 세무 목적상 인정을 받을 수 있다. 즉, 제3자적 위치에 있는 어떤 합리적인 경영인이 다른 측면의 재산상 이익을 달성하기 위해서라면 충분히 받아들일 수 있는 정도의 재산손실이라면 가능하다. 세무 목적상 인정될 수 있는 상계거래로는 기본적으로 다음과 같은 전제조건을 충족시킬 수 있어야 한다.

- 상계거래와 동일한 거래가 서로 독립적인 기업 간에도 성립될 수 있어야 한다.

- 상계거래는 서로 밀접한 내적 관련성이 존재해야 한다. 또 동일 회계연도에 발생해야 한다.

- 특수관계거래의 장단점이 계량화될 수 있어야 한다.

 

상계거래에 대한 타당성 검증은 자회사가 모회사와의 특정거래에서 받은 모든 이익과 불이익을 서로 상쇄시키고 남은 결과를 살펴보는 전체적인 분석방법이 적용된다. 만약 자회사에게 불리한 거래에 대해서 본사가 받은 특혜를 자회사에게 보상하여 자회사가 입은 장단점이 상계된다면 전체적 입장에서 보면 세무당국에 의해 간주된 은닉배당 규모는 최소한 줄어들거나 또는 은닉배당이 없는 상태로 만들 수 있다.

 

5) 이전가격산출 방법

 

대외조세법 제1조제3항에서는 이전가격을 산출함에 있어 우선 개별 거래단위들의 기능, 리스크, 및 투입한 재화에 비추어 상황에 적절한 조정을 함으로써 무제한적으로 비교가 가능하다면 가장 우선적으로 비교가능 제3자 가격법, 재판매가격법, 또는 원가가산법을 적용해야 한다고 규정하고 있다. 만일 이러한 무제한적인 비교가 가능하지 않을 때에는 합리적 조정을 위해 제한적 비교가 가능한 방법을 사용해야 한다. 두 가지 경우에 모두 여러 가지의 비교치가 나오면 그 중 대표값(Median Value)을 택한다. 이 두 가지 방법이 모두 어려운 경우 납세의무자는 하나의 가설적인 제3자 비교법(Hypotetischer Fremdvergleich)을 통하여 소득계산을 실행하여야 한다(대외조세법 제1조제3항5절). 이는 개별 거래단위의 기능 분석과 기업 내부적인 회계자료에서 출발하여 개별단위들의 이윤 기대치를 감안한 최저 가격과 최고 가격을 찾고 그 범위 내에서 제3자 비교법의 원칙에 가장 확률적으로 적절한 가격을 찾는다. 이것이 불가능한 경우에는 중간값(Mittelwert)을 택한다(대외조세법 제1조제3항 7절).

 

6) 개별 거래단위 간의 수행 기능의 재배치(Funktionsverlagerung)와 이익 조정

 

대외조세법 제1조제3항9절 이하에서는 개별 거래단위별로 국제 간에 수행하는 기능을 재배치하는 경우 납세의무자는 이 이전되는 기능과 리스크, 그리고 무체재산을 포함한 전체적인 기능의 재배치를 고려하여 이 비교치들의 합치영역(Einigungsbereich)를 결정하여야 하다. 연방 재무성은 기능의 재배치와 관련한 구체적인 과세문제를 다루기 위하여 시행령을 제정하였다.

 

7) 납세의무자의 증빙책임(협조의무)

 

독일에서는 조세기본법을 통하여 해외거래를 수행하는 납세의무자에게 이전가격과 관련하여 국내거래만 수행하는 납세의무자에 비하여 훨씬 강도 높은 협조의무를 규정하고 있다. 최근까지는 1983년에 제정된 재무성 시행령인“다국적기업의 귀속소득의 세무조사와 관련한 행정원칙”에 따라 이전가격과 관련한 세무조사가 진행되었으며 동 시행령의 내용은 대체적으로 OECD의 견해에 부합되는 것이었다. 연방재정법원의 2001년 10월 17일자 판결에 대한 반응으로서 법률 제정권자는 증빙자료 작성과 관련하여 납세의무자의 증빙 책임에 대하여 보다 명확하게 규정하여야 할 필요를 느끼고 2003년 5월 16일에 조세기본법을 개정하여 증빙자료와 관련한 의무규정을 명확히 하고 또한 이를 위반하는 경우에 대한 벌칙규정을 두었다. 뿐만 아니라 동 개정에 의하여 삽입된 조세기본법 제90조 3항 5절에 의하여 연방재무성은 2003년 10월 28일부로 조세기본법 제90조제3항의 의미의 기장의무의 이행과 관련하여 종류, 내용 및 범위에 대한 시행령을 제정하였다.

조세기본법에는 이제까지 제90조제2항에서 요구하는 과세당국에 대한 일반적인 협조의무 이외에 그 이상으로 특별한 증빙자료의 문서화 의무가 존재하지 않았으나 동 시행령의 제정과 함께 해외의 관련기업과의 사업관계에 대하여 증빙자료의 문서화와 관련한 규정이 매우 엄격하게 되었다. 조세기본법 제90조제3항은 향후의 독일 내 납세의무자와 해외의 관련기업 사이에 이전가격에 대한 증빙자료 문서화 의무의 법적인 토대를 창설한 것이다.

그러나 이러한 해외 관련기업과의 사업관계에 대한 증빙자료 문서화 의무가 EU treaty 위반이라는 지적이 있다. 동일한 수준의 의무를 국내거래에도 요구하지 않으면 이는 차별적이라는 것이다.

 

가) 2003년 5월 16일의 조세기본법 개정 내용

(1) 조세기본법 제90조 3항(증빙자료 문서화 의무) 도입

동 조항은 납세의무자에게 (대외조세법 제1조제2항의 의미의) 특수관계기업과의 거래관계의 형식과 내용에 대한 자료 문서화 의무를 부여하고 있다. 여기에서 자료 문서화 의무는 가격설정이나 다른 조건에 대한 관련기업과의 독립기업간 원칙에 입각한 계약의 사업적 그리고 법적 기반을 포함한다. 이에 따르면 비경상적인 거래에 대한 문서와 작업은 조속한 시일 내에 이행되어야 한다. 또 증빙자료 문서화 의무는 국내 과세의 목적으로 자신의 소득을 국내사업관련 해외의 고정사업장에 분할하여야 하는 납세자와 해외사업관련 국내 고정사업장에 소득을 결정하여야 하는 납세자에게도 적용된다. 동 조항은 또 동 규정의 일관성 있는 적용을 위하여 기록의 형식, 내용 및 범위에 대하여 구체적으로 규정하는 시행령을 재무성이 연방 상원의 승인을 얻어 제정하도록 권한을 부여한다.

과세당국은 세무조사의 목적으로만 동 문서화 자료를 요청할 수 있으며 요청이 있으면 납세의무자는 요청자료를 그 뒤 60일 이내에 제출하여야 한다. 이 시한은 정당한 사유가 있는 경우에 한하여 연장될 수 있다.

 

(2) 조세기본법 제162조제3항(불이행의 부담과 소득추정의 위험) 도입

납세의무자가 증빙자료를 만들지 않거나, 준비된 증빙자료의 내용이 부실하거나, 혹은 제90조제3항3절에서 의미하는 바와 같이 조속한 시일 내에 준비되지 않는 등 위 제90조제3항의 협조의무를 이행하지 않는 경우 과세당국은 독일내의 정당한 과세소득이 그들이 신고한 소득에 비하여 높을 것으로 추정한다. 이러한 경우 과세당국이 소득을 추정함에 있어서 소득이 일정 범위 내에서, 특히 이전가격의 상ㆍ하한선의 범위 내에서 소득이 추정되어야 한다면 납세자에게 가장 불리한 방향으로 추정소득의 범위를 정할 수 있다.

 

(3) 조세기본법 제162조 4항(벌칙 조항) 도입

준비된 증빙문서화 자료의 내용이 부실하거나, 혹은 제90조 3항 3절에서 의미하는 바와 같이 조속한 시일 내에 증빙문서화 자료가 준비되지 않는 경우 납세의무자에게는 5,000유로의 벌칙금이 부과된다. 벌칙금은 또 경정소득의 5%에서 10%로 늘어날 수도 있는데 이는 이 금액이 5,000유로보다 높은 경우에 해당된다.

사용 가능한 증빙자료가 기한보다 늦게 만들어지는 경우 동 벌칙금은 100만유로를 초과할 수 없으나 초과한 기간 1일당 100유로보다는 적을 수 없다. 그러나 범칙금은 납세의무자의 의무불이행이 경미하거나 그럴 만한 사유가 있는 경우에는 부과되지 않는다.

 

나) 2003년 10월 28일의 연방 재무성 시행령에 나타난 납세의무자의 기장 및 증빙자료 문서화 의무

2003년 10월 28일의 연방 재무성 시행령에는 증빙자료 문서화 작업에 대하여 다음과 같은 여러 가지 상세한 설명을 담고 있다.

 

(1) 납세의무자의 증빙자료 문서화 작업의 기본 원칙(동 시행령 제1조)

동 시행령 제1조에는 조세기본법 제90조제3항에 따라 작성되는 문서화자료에서는 납세의무자가 특수관계자(대외조세법 제1조제2항에서 규정)와의 거래관계(대외조세법 제1조제4항에서 규정)에 있어서 어떠한 내용의 거래가 실현되었는지, 그리고 그가 이 거래관계에서 독립기업 간 원칙(제3자비교 원칙)이 존중되었다는 것을 알아볼 수 있는 조건이나 가격을 기초로 하였는지 혹은 어느 정도로 기초로 하였는지가 파악될 수 있어야 한다고 규정되어 있다. 문서화자료는 특수관계자와의 거래관계를 독립기업 간 원칙(제3자비교 원칙)을 존중하면서 수행하려는 납세의무자의 진지한 노력을 담고 있어야 한다. 그 외에 이 문서화 의무는 자회사로의 근로자 파견이나 비용분담계약같은 공동사용 등에 대한 합의처럼 재화나 서비스의 거래를 전제로 하지 않는 사업관계에 대하여도 적용된다. 제출된 자료가 전반적으로 사용이 어려운 것으로 판정되는 경우(조세기본법 제162조제3항 및 제4항) 문서화자료가 마련되지 않은 것으로 취급된다.

제2항에서는 위의 제1항의 기장 내용이 조세기본법 제90조제3항1절에 따라 이루어지는 한 거래관계의 종류, 범위, 전개 및 법적인, 그리고 경제적인 틀에 대하여 문서로 작성되어야 한다고 규정한다.

제3항에서는 납세의무자가 특수관계자와 자신이 가지는 사업관계에서 규정의 범위 내에서 어떠한 내용이 실현되었는지, 그리고 이 사업관계에서 독립기업 간 원칙(제3자비교 원칙)이 존중되었는지 여부가 조세기본법 제90조제3항2절에 따라 이루어지는 한 납세의무자의 활동과 합의된 조건 등에 의미를 가지는 시장 상황과 경쟁관계가 설명되어야 한다고 규정한다. 납세의무자는 증빙자료 문서화 작업에서 자신이 선택한 방식에 합당한 비교자료를 결부시켜야 한다. 단, 이는 납세의무자나 그의 특수관계인이 사업관계에 대한 합의 시점에 이러한 자료를 가지고 있거나 그들이 이러한 자료를 다른 통제되지 않은 원천으로부터 큰 비용을 들이지 않고 구할 수 있는 경우에 한한다고 보고 있다. 여기에 사용되고 또 필요한 경우에 자료의 작성에 요구되는 정보에는 무엇보다도 제3자간의 비교가능한 거래에 대한 자료와 납세의무자나 특수관계인이 제3자와 체결한 비교가능한 거래가 포함된다. 여기에는 예를 들어 가격과 거래조건, 비용분할, 이윤율, 총마진율, 순마진율, 이익분할 등이 해당된다. 추가적으로 납세의무자가 합의한 이전가격에 대한 타당성조사를 가능하게 해주는 기업내부적인 자료에 대한 기장 및 작성이 요구되는데 이는 예를 들어 판매, 순익, 비용 등에 대한 전망치 계산이나 관련 자료를 말한다고 보고 있다.

 

(2) 증빙자료의 종류, 내용 및 규모(동 시행령 제2조)

제2조제1항에서 증빙자료 문서화는 서면이나 전자적으로 가능하다고 하였다. 동 자료는 전문적으로 작성되고 보존되어야 한다. 동 자료는 전문가인 제3자가 적절한 시간 내에 납세의무자가 자신의 사업관계 속에서 특수관계인과 어떠한 사업내용을 실현시켰는지, 그리고 그 과정에서 납세의무자가 어느 정도로 제3자비교 원칙을 준수하였는지를 파악하는 것이 가능하도록 작성되어야 한다고 규정한다.

제2항에서는 증빙자료의 종류, 내용 및 규모는 개별적인 상황, 특히 납세자가 적용하는 이전가격방법에 따라 결정된다고 규정한다. 납세의무자는 왜 자신의 거래의 종류나 기타의 관계에 비추어 그가 적용하는 이전가격방법이 적절하다고 보는지를 기록하여야 한다. 납세의무자는 하나 이상의 적절한 방법에 대하여 자료를 작성하여야 할 의무는 없다.

제3항에서는 기장은 기본적으로 개별 거래별로 작성되어야 한다고 하고 있다. 기능과 리스크가 비교할 만한 개별 거래들은 한 그룹으로 기장될 수도 있다. 단, 이 때 그룹합산이 사전에 확정되고 사후에 실행 가능한 규칙에 의하여 이행되는 경우, 개별 거래들이 같은 종류이거나 같은 가치를 가지는 경우, 그리고 이러한 그룹합산이 제3자 간에서도 통상적인 경우에 한한다. 그 외에 그룹합산은 본래 개별 거래가 연관이 되어 있거나 전체 거래의 부분인 경우에 그 적절성에 대한 조사가 개별 거래보다 전체 거래에 대한 판단에 보다 의존하게 될 때에도 허용된다. 개별 거래들이 한 그룹으로 기장되는 경우 그룹합산의 기준과 합산 진행의 규칙에 대하여 기록되어야 한다. 하나의 관계기업 그룹에 제3자비교 원칙을 충족하는 내부거래의 이전가격지침이 존재하는 경우, 그리고 그것이 개별 기업에게 하나나 그 이상의 적절한 방법을 허용한다면 이 지침은 기장이나 증빙자료의 한 부분으로 사용이 가능하다. 이러한 지침이 가격조사를 규정하고 실제로 준수된다면 개별 거래에 적용되는 개별 기장은 포기될 수 있다.

지속되는 거래 상황에서 약정된 가격의 적절성에 대하여 의미가 있는 변화가 있을 때 납세의무자는 거래 종료 후에도 과세당국이 제3자라도 거래조건의 변화에 대하여 동의하였는지 혹은 어느 시점부터 동의하였는지에 대하여 조사가 가능하도록 정보를 수집하고 기장 및 증빙자료를 작성하여야 한다. 이는 특히 한 사업분야에서 제3자라면 받아들이지 않을 세무상 손실이 발생하거나 가격조정이 납세의무자에게 불리하도록 이루어진 경우에 그러하다(제4항).

 

(3) 비경상적인 종류의 거래에 대한 밀접한 시간내 문서화 의무(동 시행령 제3조)

동조 1항에서는 비경상적인 거래에 대한 문서화 작업은 거래와 밀접한 시간적 관계에서 작성되는 경우 시간적으로 적절한 기장으로 보고 있다. 동 거래가 발생한 사업연도의 종료 후 6개월 이내에 작성되면 시간적으로 적절한 것으로 인정한다.

동조 2항에서는 비경상적인 거래는 특히 관계기업과의 거래관계에서의 이윤의 수준에 큰 영향을 미치는 기업구조조정 과정 속의 자산의 이전, 기업 내에서 기능과 리스크의 주요한 변화, 이전가격 형성에 주요한 영향을 미치는 사업전략의 변화와 관련되는 개별 거래들, 그리고 중요한 의미를 가지는 장기적인 계약의 체결이나 변화 등이해 당된다고 규정한다.

 

(4) 문서화 작업 통칙(동 시행령 제4조)

납세의무자는 다음과 같은 내용에 대해 문서화 작업을 이행하여야 한다.

1. 지분관계, 사업 활동, 조직구조 등에 대한 일반적인 정보

① 세무조사 대상연도의 시작 시점을 기준으로 납세의무자와 그와 직간접으로 사업관계를 가지는 특수관계자 사이의 지분관계에 대한 설명 및 세무조사 대상연도의 종료 시점까지의 변화

② 특수관계자를 증빙할 수 있는 기타 정황에 대한 설명

③ 고정사업장과 개인기업에의 지분 참여를 포함한 연결기업의 조직상의 그리고 사업상의 구조와 그 변화에 대한 설명

④ 납세의무자의 활동범주에 대한 설명. 예를 들어, 서비스, 재화의 생산과 판매, 연구개발 등

2. 특수관계자와의 거래

① 특수관계자와의 사업관계에 대한 설명, 이러한 거래관계의 종류 및 규모에 대한 요약(예를 들어 상품구매, 서비스, 부채관계, 다른 종류의 혜택 제공, 비용분담)과 사업관계의 기초를 이루는 계약과 그 변화에 대한 요약

② 납세의무자에게 속하며 그가 특수관계자와의 사업관계의 틀 속에서 이용하거나 이용하게 제공하는 주요한 무체자산의 목록

3. 기능과 리스크분석

① 납세의무자와 특수관계자가 개별 거래 내에서 수행하는 각각의 기능과 부담하는 리스크, 거래의 유지 중 발생하는 기능과 리스크의 변화, 투입된 주요 경제재, 합의된 계약들의 조건, 선택된 사업전략, 그리고 관련 시장 및 경쟁상황에 대한 정보

② 가치창출고리에 대한 묘사와 거래관계에 있는 특수관계자와의 관계 속에서 납세의무자의 가치창출 기여분에 대한 설명

4. 이전가격분석

① 적용되는 이전가격방법에 대한 설명

② 적용되는 방법의 적정성에 대한 증명

③ 선택된 이전가격방법의 적용에 의한 실현이전가격의 적정성 확인 근거자료

④ 비교를 위하여 수집한 독립된 기업의 가격자료나 재무자료, 준비 및 계획하고 있는 조정계산의 자료

 

(5) 비정상적 거래 또는 특수한 상황에 대한 문서화 작업

납세의무자가 합의한 사업관계에 의미가 있는 특별한 상황이 발생하거나 경우나 납세의무자가 체결한 사업조건이 제3자간의 보편적인 것이라는 증명이 특별한 상황에 근거를 두는 경우 이러한 특별한 상황에 대하여 위의 언급된 동 시행령 제1조 ~ 제3조에 규정한 바와 같이 문서화 작업이 수행되어야 한다. 개별적인 사안별로 다음과 같은 내용에 대해 문서화가 요구된다.

1. 사업전략의 변화(예를 들어 시장지분전략, 판매경로에 대한 선택, 경영전략)와 이점 상쇄에 대한 조처(이것이 납세의무자의 이전가격 결정에 영향을 미치는 한)와 같은 다른 특별한 상황에 대한 정보

2. 비용분담의 경우 계약서(필요한 경우 주석, 부록, 추가적 합의사항과 함께), 분배기준의 적용과 모든 참여자들에게 기대되는 효용의 증가에 대한 자료 및 회계감사의 종류 및 범위, 변화된 (지분)관계에 대한 조정, 서비스를 제공하는 기업의 자료에 대한 접속권한 및 이용권의 귀속에 대한 최소한의 자료

3. 납세의무자와 특수관계자 사이의 사업관계와 관련된 외국의 세무당국의 이전가격의 승인이나 합의 혹은 외국에서 신청되거나 합의된 상호합의나 조정심판 절차에 대한 정보

4. 납세의무자의 가격조정 내용(가격조정이 이전가격의 조정이나 납세의무자의 특수관계인이 속한 외국 세무당국의 사전적 안내에 기인한 것이라도 마찬가지임)

5. 납세의무자가 3년 이상 연속적으로 특수관계자와의 거래관계에서 세무상의 손실이 발생하는 경우, 손실의 원인과 납세의무자나 특수관계자의 손실상황 극복을 위한 조처에 대한 문서화

 

나. 제한적 납세의무의 확대(대외조세법 제2조에서 제5조)

 

제한적 납세의무자를 확대하는 조항은 최근 10년 중 5년 이상의 기간을 독일의 무제한 납세의무자였던 자연인이 거주지를 저세율 국가로 바꾸면서도 동시에 독일 국내와 상당한 경제적인 관계를 유지하는 경우에 적용되는 것이다. 따라서 이는 거주지 이전을 통하여 국내과세로부터 도피하는 것에 대한 방어조처라고 할 수 있다. 제한적 납세의무자, 즉 외국인과는 달리 이 조항에 해당하는 납세의무자들은 국내소득(소득세법 제49조)에만 독일 국내의 납세의무가 존재하는 것이 아니라 그것을 넘어서서 소득세법 제34c조와 제34d조의 외국소득이 아닌 모든 종류의 소득에 대하여 독일에서 납세의무가 존재한다. 예를 들어 국내와 외국의 고정사업장에 귀속되지 않는 사업소득이나 국내저당권 설정이 되어 있지 않은 대부로부터의 이자소득 등이 여기에 속한다.

일반적인 제한적 납세의무자와 확대된 제한적 납세의무자의 또 다른 차이는 일반적인 제한적 납세의무는 흔히 원천징수로 종결되는 것(소득세법 제50조제5항)에 비하여 확대된 제한적 납세의무는 누진세율에 의하여 과세되며 최소한 대외조세법 제2조제5항에서 규정하는 액수만큼 과세된다. 현실에서 확대된 제한적 납세의무는 대체로 스포츠인과 예술가들을 대상으로 한다.

 

다. 납세의무자의 해외 이전의 경우 미실현자본소득에 대한 과세(대외조세법 제6조)

 

이 조항은 납세자가 독일의 조세주권 영역을 떠나갈 때 적용되는 것이다. 이 내용은 인적 납세의무와 물적 납세의무의 경우에 모두 적용이 가능한데 예를 들어 납세자가 외국으로 이전하거나, 두 번째 주거지를 외국에 마련하거나 사업자산에 속하는 자산을 외국으로 이전하는 경우에 해당된다. 첫 번째 경우는 무제한 납세의무가 끝나고 두 번째 경우는 국내의 조세주권이 이중과세방지조약상의 거주지 규정에 의하여 제한될 기능성이 있으며 마지막으로 세 번째의 경우에는 해당 자산이 더 이상 국내의 사업용 자산이 아니게 된다. 위의 모든 경우에 국내의 납세의무가 존재하는 기간 동안에 형성된 미실현자본수익의 과세 포착에 관한 문제가 발생한다.

실현주의 원칙에 따르면 농림업 사업체의 매각으로부터의 이익(소득세법 제14조), 사업체의 매각이익(소득세법 제16조), 그리고 자본회사의 상당한 지분의 매각이익(소득세법 제17조)은 이익이 실현되는 시점에 과세된다. 마찬가지로 독립적 인적용역 제공자가 사업체를 매각하는 경우에도 동일하게 적용된다(소득세법 제18조제3항). 연방재정법원의 결정에 따르면 사업매각(Betriebsaufgabe)과 함께 국내의 인적 납세의무가 종결되고 반출(Entnahme)과 함께 국내의 물적 납세의무가 종결된다. 두 경우 모두 독일의 조세주권의 영역을 떠나는 시점을 기준으로 하여 이익이 실현된 것으로 간주하며 이에 상당하는 과세를 하게 된다.

이 규정은 그러나 제한된 조건하에서만 적용된다. 대외조세법 제6조는 국내 자본회사에 대한 소유 지분으로부터의 이익은 지분이 매각되지 않은 경우에 대하여도 소득세법 제17조를 적용하도록 하고 있다. 단, 이때 매각이익 대신에 지분의 공정가격이 투입된다. 적용의 제한 조건은 지분보유자가 최소한 최근 10년 동안 무제한 납세의무자였으며 주소지나 통상적 거주지를 포기하고 무제한 납세의무로부터 빠져나가는 것이다.

 

라. 경과세국에 대한 투자의 과세조항(대외조세법 제7조에서 제14조)

 

국제세법은 원칙적으로 자본회사들이 경제적으로 그리고 법적으로 서로 밀접하게 연관이 되어 있다고 하더라도 독립적인 납세주체로 보며 특정한 조건이 성립되는 경우(예를 들어 연결납세제도)에만 이 원칙에서 예외로 한다. 이러한 방법으로 자본회사는 자신의 지분소유자들의 방패 역할을 수행한다. 거주지국의 입장에서 볼 때에 이러한 방패 역할은 원천지국이 유보이익을 상대적으로 낮게 과세하고 원천지국에 소재하는 자본회사가 거주지국의 지분소유자에게 배당을 하지 않는 경우 특히 더 바람직하지 않게 여겨질 것이다. 거주지국의 과세의무는 이러한 상황에서는 외국의 자본회사가 청산할 때까지 과세이연(tax deferral)이 발생하며 이로써 납세자는 이자효과를 통하여 상당히 유리한 과세감면효과를 누리게 된다.

따라서 대외조세법의 해당 조항은 납세의무가 있는 국내과세소득의 목록에 저세율 국가에 위치하는 회사(중간회사, 도관회사)에의 수동적 지분 참여를 통하여 그 곳에서 축적되는 소득을 추가하고 있다. 이러한 중간소득은 배당된 것으로 간주되며 납세자의 명목자본의 지분에 해당되는 만큼 회사의 이익이 국내에서 과세소득으로 인정된다. 이러한 과세의 전제조건은 원칙적으로 외국의 회사가 저세율 국가에 소재하여야 하며 소득은 수동적 참여(즉 회사 경영에 참여하지 않음)로부터 기인한 것이어야 한다. 만약 고세율 국가에 회사가 소재하거나 지분소유자가 회사의 경영에 참여하여 능동적인 소득을 얻는 경우라면 이 규정은 적용되지 않는다. 저세율 국가의 개념을 대외조세법은 소득세 분야의 세부담이 합산하여 25% 이하인 지역으로 정의하고 있다.

그 외에 추가적인 국내 세법상의 방어조처로는 조세기본법의 제42조를 들 수 있다. 조세기본법 제42조는 세법의 남용을 방지하기 위한 일반적인 규정이다. 동 조항은 어떠한 민법적인 행위가 경제적으로 부적절하고 단지 납세의무를 유발하는 행위를 피해가려는 동기에 의하여서만 선택되는 경우 세법이 남용되었다고 본다. 대외조세법에서는 특히 이러한 세법의 남용이 기반회사(base company)를 통하여 저세율 국가로 이익이 이전되는 행위가 발생하는 경우 해당된다고 본다. 기반회사란 저세율 국가에 위치하며 실제적인 사업활동이 미미한, 독일인에 의하여 소유되는 회사를 의미한다. 이러한 기반회사는 과세 목적상 존재하지 않는 것으로 본다. 따라서 기반회사는 위에서 언급된 중간회사와는 구별되어야 한다. 중간회사의 경우 이익을 유보하는 경우에 대하여만 과세소득의 조정이 가능하며 남용 방지와 관련하여 특별한 조건이 성립되어야 한다. 이에 비하여 조세기본법 제42조는 매우 광범위하게 적용이 가능하다. 반면 이 경우 세법의 남용에 대한 입증책임은 과세당국에 있다.

최근에 독일은 해외발생이익에 대한 과세 강화를 위하여 경과세국과세제도(피지배외국법인에 대한 과세제도)를 개정하면서 우선 수동적 소득(passive income)의 범위를 확대하였다. 최근까지 사업소득은 재화가 국외에 소재하는 판매 혹은 구매법인에 의하여 국내의 지분소유자나 특수관계자에게 인도되는 경우에 혹은 그 반대의 경우에만 수동적 소득으로 인정되었으나 독일내 거래나 외국에서의 거래는 수동적 소득을 규정하는 조건에서 제외되었고 향후로는 외국법인에 대한 지배(제공하는 재화에 대한 통제(control))만을 기준으로 하며 국내 인도나 외국에의 인도도 수동적 소득을 구성하는 조건에 해당될 수 있다.

그리고 이를 통하여 조세조약 규정의 무효화(overriding over tax treaties)도 가능하게 되었다. 피지배외국법인제도의 전제조건이 충족되면 해외법인의 수동적 소득은 비율 대로 독일의 지분소유자의 과세소득으로 포함되지만 최근까지는 이중과세방지조약에서 규정하는 지분소유자에 대한 비과세 조항의 조건이 성립(대외조세법 제10조제5항)되면 예외가 인정되어 수동적 외국소득에서 제외되었었다. 그러나 향후로는 이중과세방지조약상의 보호조항이 더 이상 유효하지 않다.

그리고 최근까지는 해외의 PE나 파트너십의 수동적 소득에는 금융투자로부터의 수동적 소득을 제외하고는 독일의 피지배외국법인제도가 적용(대외조세법 제20조제2항)되지 않았으나 향후로는 해외의 PE나 파트너십의 수동적 소득에도 동 소득이 저세율 국가의 PE로부터 발생한 것이고 수동적 소득의 조건을 충족하면 독일의 규정이 적용되게 되었다.

※ 위 내용은 한국조세연구원이 2009. 10.에 발간한 『주요국의 조세제도 - 독일편』의 일부를 발췌한 것입니다.